Notă pe marginea hotărârii CJUE din 21 iunie 2012, Mahagében și Dávid, C-80/11 și C-142/11, a hotărârii CJUE din 6 decembrie 2012, Bonik, C-285/11, și a hotărârii CJUE din 6 septembrie 2012, Gábor Tóth, C-324/11 (autor: Andrei I. Florea, referent juridic la Cabinetul doamnei judecător Camelia Toader, CJUE, 17.04.2013)

Notă elaborată de Andrei I. Florea, referent juridic la Cabinetul doamnei judecător Camelia Toader, CJUE

În cadrul unui litigiu între administrația fiscală britanică, pe de o parte, și domnul Newey, acționând sub numele comercial Ocean Finance, pe de altă parte, privind taxa pe valoarea adăugată (TVA) aplicabilă prestărilor de servicii de publicitate, Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Regatul Unit) a întrebat Curtea dacă prevederile contractuale sunt esențiale pentru identificarea prestatorului și a beneficiarului într o operațiune de „prestare de servicii” în sensul articolului 2 punctul 1 și al articolului 6 alineatul (1) din A șasea directivă și, în cazul unui răspuns negativ, în ce condiții prevederile respective pot fi recalificate.

În speță, domnul Newey, un broker de împrumuturi stabilit în Regatul Unit, a încercat sa evite plata TVA-ului pentru serviciile de publicitate de care beneficia în cadrul activității sale de brokeraj. În acest scop a înființat societatea Alabaster, cu sediul în Jersey, teritoriu pe care A șasea directivă nu se aplică.

Ulterior înființării societății Alabaster, contractele de brokeraj erau încheiate direct între împrumutători și Alabaster, astfel încât comisioanele de brokeraj nu îi erau plătite domnului Newey, ci acestei societăți. Serviciile efective de brokeraj erau asigurate de domnul Newey din Regatul Unit prin cei peste 170 de angajați in cadrul unui contract de prestări servicii încheiat cu Alabaster.

Serviciile de publicitate, indispensabile activității de brokeraj de împrumuturi, erau prestate de o societate terță neafiliată stabilită de asemenea în Jersey, Wallace Barnaby & Associates Ltd, în temeiul unui contract încheiat cu Alabaster iar nu cu domnul Newey. Wallace Barnaby obținea ea însăși aceste servicii de publicitate de la agenții de publicitate stabilite în Regatul Unit, in special agenția Ekay. În temeiul legislației în vigoare în Jersey, plățile efectuate de Alabaster către Wallace Barnaby pentru aceste servicii nu erau supuse TVA ului. În schimb, dacă aceste servicii de publicitate ar fi fost prestate în temeiul unui contract direct între Ekay si domnul Newey, fără intermedierea societăților din Jersey, domnul Newey ar fi datorat administrației fiscale britanice o suma de peste 10 milioane GPB cu titlu de TVA.

Această administrație fiscală a solicitat domnului Newey rambursarea acestor sume considerând că, în scopuri de TVA, pe de o parte, serviciile de publicitate în cauză au fost prestate domnului Newey în Regatul Unit și sunt, în consecință, impozabile în acest stat și, pe de altă parte, serviciile de brokeraj de împrumuturi au fost prestate de asemenea în Regatul Unit de domnul Newey.

Curtea a apreciat că, dat fiind că situația contractuală reflectă în mod normal realitatea economică și comercială a operațiunilor și pentru a respecta cerințele de securitate juridică, prevederile contractuale relevante reprezintă un element care trebuie luat în considerare atunci când se pune problema identificării prestatorului și a beneficiarului într o operațiune de „prestare de servicii”, în sensul articolului 2 punctul 1 și al articolului 6 alineatul (1) din A șasea directivă.

Cu toate acestea, poate să se dovedească uneori că anumite prevederi contractuale nu reflectă în totalitate realitatea economică și comercială a operațiunilor. Aceasta ar fi situația în special în cazul în care s ar dovedi că respectivele prevederi contractuale constituie un aranjament pur artificial care nu corespunde realității economice și comerciale a operațiunilor.

Or, ținând seama de realitatea economică a relațiilor comerciale existente între, pe de o parte, domnul Newey, Alabaster și împrumutători, și, pe de altă parte, domnul Newey, Alabaster și Wallace Barnaby, astfel cum aceasta rezultă din decizia de trimitere, nu poate fi exclus ca utilizarea și exploatarea efectivă a serviciilor în discuție în litigiul principal să fi avut loc în Regatul Unit, în beneficiul domnului Newey.

Dacă aceasta ar fi situația, respectivele prevederi contractuale ar trebui să fie redefinite astfel încât să se restabilească situația care ar fi existat în lipsa operațiunilor care constituie această practică abuzivă iar rezultatul ar fi inopozabilitatea față de administrația fiscală britanică a acordurilor publicitare încheiate între Alabaster și Wallace Barnaby.

Având în vedere considerațiile care precedă, Curtea a hotărât că prevederile contractuale, chiar dacă constituie un element care trebuie luat în considerare, nu sunt esențiale pentru identificarea prestatorului și a beneficiarului unei „prestări de servicii” în sensul articolului 2 punctul 1 și al articolului 6 alineatul (1) din A șasea directivă. Se poate face abstracție de acestea în special în cazul în care se dovedește că nu reflectă realitatea economică și comercială, ci constituie un aranjament pur artificial, lipsit de realitate economică, efectuat cu unicul scop de a obține un avantaj fiscal, aspect a cărui apreciere revine instanței naționale.

Textul integral al hotărârii

Notă elaborată de Andrei I. Florea, referent juridic la Cabinetul doamnei judecător Camelia Toader, CJUE

În cadrul unui litigiu între Teritorialna direktsia na Natsionalnata agentsia za prihodite – Plovdiv (Direcția teritorială pentru orașul Plovdiv a Agenției Naționale a Veniturilor Statului), pe de o parte, și societatea Rodopi M 91 OOD, pe de altă parte, cu privire la o amendă aplicată acesteia pentru înregistrarea în contabilitate și declararea cu întârziere a anulării unei facturi, Administrativen sad Plovdiv (Bulgaria) a întrebat Curtea dacă principiile neutralității fiscale și proporționalității, precum și articolele 242 și 273 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că se opun ca administrația fiscală a unui stat membru să aplice unei persoane impozabile, care nu și a îndeplinit în termenul prevăzut de legislația națională obligația de a înregistra în contabilitate și de a declara unele împrejurări relevante pentru calcularea TVA ului pe care îl datorează, o amendă în valoare egală cu cuantumul acestei taxe neachitate în termenul menționat, în cazul în care, ulterior, această persoană impozabilă a remediat omisiunea și a achitat în integralitate TVA ul datorat, precum și dobânzile.

Curtea a hotărât că dreptul Uniunii nu se opune aplicării unei astfel de amenzi întrucât, inter alia, amenda în discuție în litigiul principal nu este aplicată ca urmare a unei operațiuni oarecare, ci ca urmare a unei rectificări cu întârziere de către persoana impozabilă a unei deduceri pe care o efectuase și care nu mai are temei. Așadar, nu se poate considera că este vorba despre o taxă care determină o dublă impunere, contrară principiului neutralității fiscale.

În plus, sancțiunea în discuție în cauza principală, prin încurajarea persoanelor impozabile să regularizeze în cel mai scurt termen cuantumul impozitului datorat atunci când o operațiune care a servit drept temei pentru o deducere a fost anulată, urmărește să asigure colectarea în mod corect a taxei, în special corectitudinea deducerilor, și să prevină evaziunea fiscală, fără a aduce deloc atingere principiului dreptului de deducere.

Textul integral al hotărârii

Curtea s-a pronunțat la 17.07.2014 într-o cerere de decizie preliminară formulată de Curtea de Apel București la 9 aprilie 2013, care privește interpretarea articolelor 16 și 18 din Directiva 2006/112/CE.¹⁾

Cererea a fost formulată în cadrul unui litigiu între BCR Leasing IFN SA (denumită în continuare „BCR Leasing”), pe de o parte, și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția generală de administrare a marilor contribuabili și Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcția generală de soluționare a contestațiilor (denumite în continuare, împreună, „Agenția”), pe de altă parte, cu privire la plata taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) pe bunurile care fac obiectul unui contract de leasing financiar, dar constatate lipsă din gestiune ca urmare a nerestituirii lor către societatea de leasing.

BCR Leasing este o societate pe acțiuni al cărei obiect de activitate este leasingul financiar. Aceasta achiziționează autovehicule de la diverși furnizori, pentru care deduce integral TVA‑ul achitat în amonte. În același timp, pentru autovehiculele achiziționate, societatea menționată încheie contracte de leasing financiar cu persoane fizice sau juridice care au calitatea de utilizatori ai acestor bunuri pe tot parcursul derulării contractului, BCR Leasing rămânând proprietar al acestor autovehicule.

Ca urmare a întârzierii sau a neefectuării plății, BCR Leasing a fost nevoită să rezilieze o parte a contractelor de leasing financiar încheiate cu utilizatorii care nu și‑au respectat obligațiile. În conformitate cu contractele amintite, utilizatorii erau obligați ca, în termen de trei zile de la data rezilierii contractului în cauză, să restituie către BCR Leasing bunul care făcea obiectul acestui contract. Întrucât o parte dintre utilizatori au refuzat să restituie bunul în cauză, BCR Leasing a inițiat proceduri de recuperare împotriva acestora. Totuși, în pofida eforturilor depuse, unele dintre bunurile în cauză nu au putut fi recuperate în termenele prevăzute. Întrucât nu a încasat nicio plată în temeiul contractelor reziliate, BCR Leasing nu a mai emis facturi privind contractele amintite și nu a mai colectat TVA‑ul aferent acestora.

Cu ocazia unui control efectuat în anul 2011, Agenția a constatat neregularități privind modalitățile de evidențiere, înregistrare și declarare a TVA‑ului pentru perioada cuprinsă între 1 septembrie 2008 și 31 decembrie 2010. Prin decizia de impunere din 30 august 2011 și prin raportul de inspecție fiscală din aceeași dată, aceasta a impus societății BCR Leasing o obligație suplimentară de plată a sumei de 19 266 551 lei (RON) cu titlu de TVA, precum și a sumei de 9 502 774 RON cu titlu de penalități de întârziere.

În decizia de impunere sus‑menționată, Agenția a menționat că leasingul financiar trebuia considerat pe parcursul derulării contractului drept o prestare de servicii care poate fi urmată de o livrare de bunuri la momentul expirării contractului, în funcție de exercitarea sau nu de către utilizator a opțiunii de cumpărare. În plus, Agenția a considerat că, în cazul unor bunuri constatate lipsă din gestiune precum în speță, este vorba despre o livrare de bunuri supusă TVA‑ului, operațiunea trebuind considerată „livrare către sine”, conform Codului fiscal.

În consecință, potrivit Agenției, BCR Leasing avea obligația ca, la expirarea termenului limită prevăzut în contractul de leasing financiar pentru restituirea bunului de către utilizator, să aplice prevederile din Codul fiscal privind livrarea către sine și colectarea TVA‑ului, precum și să emită facturi în nume propriu pentru aceste livrări.

Considerând că reglementarea națională care stă la baza deciziei de impunere menționate nu era conformă sistemului instituit de Directiva TVA, BCR Leasing a formulat o acțiune în anulare împotriva acestei decizii, care a ajuns, în ultimă instanță, în fața Curții de Apel București.

În aceste condiții, Curtea de Apel București a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții o întrebare preliminară prin care a solicitat, în esență, să se stabilească dacă articolele 16 și 18 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că imposibilitatea societății de leasing de a reuși recuperarea de la utilizator a bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia din culpa utilizatorului, în pofida demersurilor întreprinse de societatea respectivă în scopul recuperării acestor bunuri și în pofida lipsei oricărei contraprestații ulterioare rezilierii amintite, poate fi considerată o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros în sensul acestor articole.

În motivarea hotărârii Curtea a amintit, mai întâi, că articolul 16 din Directiva TVA prevede că utilizarea de către o persoană impozabilă a bunurilor care fac parte din activele activității sale economice în interes propriu sau în interesul personalului său sau transferul lor cu titlu gratuit sau, mai general, utilizarea lor în alte scopuri decât cele legate de desfășurarea activității economice sunt considerate livrări cu titlu oneros atunci când TVA‑ul aferent bunurilor respective sau părților componente ale bunurilor respective a fost dedus total sau parțial.

Or, s-a arătat că, în speță, imposibilitatea de a reuși recuperarea bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar, în împrejurări precum cele din cauza principală, nu se încadrează în niciuna dintre aceste ipoteze.

Astfel, în primul rând, bunurile în cauză nu pot fi considerate ca fiind destinate utilizării în interesul propriu al persoanei impozabile sau în interesul personalului său, întrucât aceștia nu sunt în posesia lor. În al doilea rând, împrejurarea că utilizatorul rămâne în posesia acestor bunuri fără să plătească o contraprestație rezultă ca urmare a comportamentului pretins culpabil al acestuia, iar nu ca urmare a unui transfer cu titlu gratuit al respectivelor bunuri de către finanțator către utilizator. În al treilea rând, aceste bunuri nu pot fi considerate ca fiind utilizate „în alte scopuri” decât cele ale activității economice a persoanei impozabile, din moment ce închirierea lor și, prin urmare, punerea lor la dispoziția utilizatorului constituie însăși esența activității economice a finanțatorului. Faptul că acesta nu reușește să recupereze aceste bunuri după rezilierea contractului de leasing financiar nu înseamnă că le utilizează în alte scopuri decât cele ale desfășurării activității economice.

În consecință, imposibilitatea unei societăți de leasing de a reuși să recupereze bunurile care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia, în împrejurări precum cele din cauza principală, nu poate fi considerată o livrare de bunuri cu titlu oneros în sensul articolului 16 din Directiva TVA. Apoi, în ceea ce privește articolul 18 din Directiva TVA, Curtea a constatat că această dispoziție nu se aplică în împrejurări precum cele din cauza principală.

În sfârșit, Curtea a precizat că mecanismul de regularizare prevăzut la articolele 184-186 din Directiva TVA face parte integrantă din regimul de deducere a TVA‑ului pe care aceasta îl instituie (Hotărârea TETS Haskovo, C‑234/11, EU:C:2012:644, punctul 30). Considerațiile de mai sus nu au așadar incidență asupra nașterii unui eventual drept al administrației fiscale de a impune o regularizare în sarcina unei persoane impozabile, în condițiile prevăzute în această privință în Directiva TVA.

Având în vedere ceea ce precedă, Curtea a hotărât că articolele 16 și 18 din Directiva TVA trebuie interpretate în sensul că imposibilitatea societății de leasing de a reuși recuperarea de la utilizator a bunurilor care fac obiectul unui contract de leasing financiar ulterior rezilierii acestuia din culpa utilizatorului, în pofida demersurilor întreprinse de societatea respectivă în scopul recuperării acestor bunuri și în pofida lipsei oricărei contraprestații ulterioare rezilierii amintite, nu poate fi considerată o livrare de bunuri efectuată cu titlu oneros în sensul acestor articole.

Hotărâri CJUE pronunțate înainte de 2007 și traduse în limba română

Hotărârea Van Tiem/Staatssecretaris van Financiën, C-186/89, EU:C:1990:429

Hotărârea Elida Gibbs/Commissioners of Customs and Excise, C-317/94, EU:C:1996:400